金融工具減值——賬務(wù)處理——減值準備的計提和轉(zhuǎn)回應(yīng)用指南119頁企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日計算金融工具(或金融工具組合)預(yù)期信用損失。如果該預(yù)期信用損失大于該工具(或組合)當前減值準備的賬面金額，企業(yè)應(yīng)當將其差額確認為減值損失，借記“信用減值損失”科目，根據(jù)金融工具的種類，貨記“貸款損失準備”“債權(quán)投資減值準備”“壞賬準備”“合同資產(chǎn)減值準備”“租賃應(yīng)收款減值準備”“預(yù)計負債”(用于貸款承諾及財務(wù)擔保合同)或“其他綜合收益”(用于以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債權(quán)類資產(chǎn)，企業(yè)可設(shè)置二級科目“其他綜合收益—信用減值準備”核算此類工具的減值準備)等科目(上述貸記科目，以下統(tǒng)稱“貸款損失準備”等科目);如果資產(chǎn)負債表日計算的預(yù)期信用損失小于該工具(或組合)當前減值準備的賬面金額(例如，從按照整個存續(xù)期預(yù)期信用損失計量損失準備轉(zhuǎn)為按照未來12個月預(yù)期信用損失計量損失準備時，可能出現(xiàn)這一情況)，則企業(yè)應(yīng)當將差額確認為利得，做相反的會計分錄。

　　預(yù)期損失(Expected Loss，EL)是商業(yè)銀行預(yù)期在特定時期內(nèi)資產(chǎn)可能遭受的平均損失。

　　預(yù)期損失是比較確定的，實際發(fā)生的損失一般圍繞平均值波動。因此在管理上，可以把平均損失值看成是相對確定的，以準備金的形式計入商業(yè)銀行經(jīng)營成本，可通過定價轉(zhuǎn)移在產(chǎn)品價格中得到補償。現(xiàn)代商業(yè)銀行將預(yù)期損失視為風險成本，作為總成本的一部分。

　　預(yù)期損失模型實質(zhì)上反映了對金融監(jiān)管為代表的外部壓力妥協(xié),在理論上立足于金融監(jiān)管邏輯框架而非會計觀念基礎(chǔ),因此引致了與現(xiàn)行會計概念框架的諸多不協(xié)調(diào),一旦采用必將對會計基本理論體系造成較大的沖擊,可能導(dǎo)致會計監(jiān)管獨立性受損的嚴重后果。

　　(1)采用預(yù)期損失模型背離了會計的客觀真實性目標。在強調(diào)保護者利益方面,國際會計基本準則核心要求是會計信息應(yīng)真實可靠,金融監(jiān)管基于防范和控制金融風險也格外強調(diào)審慎性。當會計信息的客觀性與審慎性沖突時,金融監(jiān)管要求審慎性優(yōu)先,并通過預(yù)期損失模型來體現(xiàn),而預(yù)期損失模型明顯背離了會計目標的客觀真實要求,可能引起會計理論的混亂和會計信息質(zhì)量的下降。

　　(2)采用預(yù)期損失模型增加了會計操作難度,對金融的數(shù)據(jù)系統(tǒng)進行挑戰(zhàn)。采用預(yù)期損失模型面臨如何分攤預(yù)期損失,如何將已減值資產(chǎn)從資產(chǎn)組合中剝離等具體會計操作問題。另外,估算金融資產(chǎn)的損失不僅需要大量的時間和成本,而且面臨著歷史數(shù)據(jù)是否完整可靠的現(xiàn)實問題,這些都會降低會計行政管理的效率,引起不必要的混亂和社會成本的增加。

　　(3)采用預(yù)期損失模型超出了市場者的理解能力。預(yù)期損失模型不僅需要對預(yù)計損失進行估計和現(xiàn)值計算,還涉及各種利率和匯率換算等金融專業(yè)知識,遠遠超出對普通信息使用者的要求。一般者很難明白財務(wù)報告中相應(yīng)數(shù)字的含義,難以了解資產(chǎn)、負債的真實質(zhì)量,也就難以作出有效的決策,最終將不利于金融市場的資源配置效率。

　　雁言稅語按：之所以接觸金融資產(chǎn)財稅處理，源于“財稅微波”丁瀟老師有篇《對權(quán)利和義務(wù)的強調(diào)—學習新收入準則的粗淺體會(2)》提及“合同資產(chǎn)”科目減值準備的對方科目，收入準則指南給出的“資產(chǎn)減值損失”科目是個“BUG”——這和該號準則第六章“列報”部分內(nèi)容以及22號準則應(yīng)用指南內(nèi)容不一致。以下是企業(yè)會計準則指南P564的原文截圖：

　　在金融工具沒有修訂之前，該號資產(chǎn)減值適用金融工具準則，使用的卻是近似減值準則的理念——企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當計提減值準備。比如，06版金融資產(chǎn)準則就指出，以攤余成本計量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應(yīng)當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量(不包括尚未發(fā)生的未來信用損失)現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益。

預(yù)期信用損失

　　金融工具猶如一枚硬幣的兩面，在形成一方的金融資產(chǎn)同時會形成其他方的金融負債或權(quán)益工具，如現(xiàn)金、股票、債券等。企業(yè)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征對金融資產(chǎn)進行分類，將金融資產(chǎn)分為以下三類：以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。

　　金融工具準則的修訂統(tǒng)一了該號準則減值準備的不匹配性，明確以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)對相關(guān)項目進行會計處理。預(yù)期信用損失，是指以發(fā)生違約的風險為權(quán)重的金融工具信用損失的加權(quán)平均值。這里的信用損失，是指企業(yè)按照原實際利率折現(xiàn)的、根據(jù)合同應(yīng)收的所有合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收取的所有現(xiàn)金流量之間的差額，即全部現(xiàn)金短缺的現(xiàn)值。

以上資產(chǎn)并不都能提減值，能夠減值的金融資產(chǎn)如下所示：

　　1.以攤余成本計量的金融資產(chǎn);

　　2.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，但將其他企業(yè)的權(quán)益工具指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，不能計提減值準備;

　　3.租賃應(yīng)收款;

　　4.合同資產(chǎn);

　　5.貸款承諾，但分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的除外;

　　6.部分財務(wù)擔保合同。

金融工具減值準備

　　(一)預(yù)期信用損失

　　上面提到了信用損失，信用損失是全部現(xiàn)金短缺的現(xiàn)值。在預(yù)期信用損失法下，損失準備的計提并不是以減值的實際發(fā)生為前提，而是以未來可能的違約事件造成的損失的期望值來計量當前(資產(chǎn)負債表日)應(yīng)當確認的損失準備——我們熟悉的“壞賬準備”，攤余成本計量的應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)就是以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)計提的損失準備。

　　按照預(yù)期信用損失核算的金融工具，對信用風險未明顯增加、已顯著增加但尚未發(fā)生信用減值的前兩個階段，按照未扣除減值準備賬面余額和實際利率計算利息收入。在初始確認后發(fā)生信用減值(第三階段)，對于出于該階段的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當按其攤余成本(賬面余額減已計提減值準備，也即賬面價值)和實際利率計算利息收入;該階段的金融工具，企業(yè)應(yīng)當按照該工具整個存續(xù)期的預(yù)期信用損失計量損失準備，前兩個階段沒有發(fā)生減值。并不是所有的金融工具都需要劃分三階段，注意購買或源生時已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，在資產(chǎn)負債表日具有較低信用風險的金融工具等等情況。

　　企業(yè)應(yīng)當以概率加權(quán)平均為基礎(chǔ)對預(yù)期信用損失進行計量。企業(yè)對預(yù)期信用損失的計量應(yīng)當反映發(fā)生信用損失的各種可能性，但不必識別所有可能的情形。企業(yè)應(yīng)當按照下列方法確定有關(guān)金融工具的信用損失：

　　(二)金融工具減值的賬務(wù)處理

　　1.計提時：

　　借：信用減值損失

　　貸：貸款損失準備

　　債權(quán)投資減值準備

　　壞賬準備

　　合同資產(chǎn)減值準備

　　租賃應(yīng)收款減值準備

　　預(yù)計負債(貸款承諾及財務(wù)擔保合同)

　　其他綜合收益——信用減值準備

　　2.已發(fā)生信用損失金融資產(chǎn)的核銷

　　企業(yè)實際發(fā)生信用損失，認定相關(guān)金融資產(chǎn)無法收回，經(jīng)批準予以核銷的，應(yīng)當根據(jù)批準的核銷金額，借記“貸款損失準備”等科目，貸記相應(yīng)的資產(chǎn)科目，如，“貸款”“應(yīng)收賬款”“合同資產(chǎn)”“應(yīng)收租賃款”等。若核銷金額大于已計提的損失準備，還應(yīng)按其差額借記“信用減值損失”科目。

　　金融資產(chǎn)損失和損失證據(jù)

　　(一)金融資產(chǎn)損失

　　根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十條和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十五條的規(guī)定，未經(jīng)核定的準備金支出在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。未經(jīng)核定的準備金支出，是指不符合財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出。預(yù)期信用損失實際發(fā)生信用損失，認定相關(guān)金融資產(chǎn)無法收回，經(jīng)批準予以核銷的，才能確定為金融資產(chǎn)損失。

　　準予在企業(yè)所得稅稅前扣除的金融資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實際處置、轉(zhuǎn)讓應(yīng)收及預(yù)付款項(包括應(yīng)收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來款項)等資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失(以下簡稱實際資產(chǎn)損失)，以及企業(yè)雖未實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合規(guī)定條件計算確認的損失(以下簡稱法定資產(chǎn)損失)。

　　(二)損失證據(jù)

　　稅法對金融資產(chǎn)損失，要求提供包括具有法律效力的外部證據(jù)和特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)。有關(guān)現(xiàn)金、金融機構(gòu)清算而發(fā)生的存款類資產(chǎn)損失、應(yīng)收及預(yù)付款項壞賬損失按照《企業(yè)資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅稅前扣除管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2011年第25號)要求整理。

　　1.具有法律效力的外部證據(jù)

　　具有法律效力的外部證據(jù)，是指司法機關(guān)、行政機關(guān)、專業(yè)技術(shù)鑒定部門等依法出具的與本企業(yè)資產(chǎn)損失相關(guān)的具有法律效力的書面文件，主要包括：

　　司法機關(guān)的判決或者裁定;

　　公安機關(guān)的立案結(jié)案證明、回復(fù);

　　工商部門出具的注銷、吊銷及停業(yè)證明;

　　企業(yè)的破產(chǎn)清算公告或清償文件;

　　行政機關(guān)的公文;

　　專業(yè)技術(shù)部門的鑒定報告;

　　具有法定資質(zhì)的中介機構(gòu)的經(jīng)濟鑒定證明;

　　仲裁機構(gòu)的仲裁文書;

　　保險公司對投保資產(chǎn)出具的出險調(diào)查單、理賠計算單等保險單據(jù);

　　符合法律規(guī)定的其他證據(jù)。

　　2.特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)

　　特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)，是指會計核算制度健全、內(nèi)部控制制度完善的企業(yè)，對各項資產(chǎn)發(fā)生毀損、報廢、盤虧、死亡、變質(zhì)等內(nèi)部證明或承擔責任的聲明，主要包括：

　　有關(guān)會計核算資料和原始憑證;

　　資產(chǎn)盤點表;

　　相關(guān)經(jīng)濟行為的業(yè)務(wù)合同;

　　企業(yè)內(nèi)部技術(shù)鑒定部門的鑒定文件或資料;

　　企業(yè)內(nèi)部核批文件及有關(guān)情況說明;

　　對責任人由于經(jīng)營管理責任造成損失的責任認定及賠償情況說明;

　　法定代表人、企業(yè)負責人和企業(yè)財務(wù)負責人對特定事項真實性承擔法律責任的聲明。

　　金融資產(chǎn)損失申報

　　企業(yè)發(fā)生的金融資產(chǎn)損失，按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機關(guān)申報后方能在稅前扣除。未經(jīng)申報的損失，不得在稅前扣除。企業(yè)實際金融資產(chǎn)損失，應(yīng)當在其實際發(fā)生且會計上已作損失處理的年度申報扣除;法定金融資產(chǎn)損失，會計上已作損失處理的年度申報扣除。

　　企業(yè)資產(chǎn)損失按其申報內(nèi)容和要求的不同，分為清單申報和專項申報兩種申報形式。其中，屬于市場公平交易原則等原因的資產(chǎn)損失，采用清單申請，企業(yè)可按會計核算科目進行歸類、匯總，有關(guān)會計核算資料和納稅資料留存?zhèn)洳?除清單申報以外的資產(chǎn)損失，采用專項申報，企業(yè)應(yīng)逐項(或逐筆)報送申請報告。企業(yè)無法準確判別是否屬于清單申報扣除的資產(chǎn)損失，可以采取專項申報的形式申報扣除。

　　在企業(yè)所得稅匯算清繳階段，金融資產(chǎn)損失涉及幾類表格：

　　填寫《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細表》(A105090);

　　填寫《特殊行業(yè)準備金及納稅調(diào)整明細表》(A105120);

　　填寫《納稅調(diào)整項目明細表》(A105000);

　　填寫主表(A100000)。

　　在實務(wù)當中，金融資產(chǎn)損失核銷分三種情況：

　　(一)計提不允許稅前扣除的預(yù)期信用損失準備金的金融資產(chǎn)損失核銷

　　比如，果果公司2018年對應(yīng)收賬款計提了105萬資產(chǎn)減值損失。2019年應(yīng)收賬款損失200萬元，其中有50萬元符合稅前扣除條件的是對方債務(wù)人逾期3年以上未清償，且有確鑿證據(jù)證明已無力清償債務(wù)，剩余暫未符合扣除條件。資產(chǎn)損失賬款金額95萬元(200-105)，資產(chǎn)損失稅收金額50萬元，納稅調(diào)增45萬元。(要求：寫出19年申報步驟)

　　涉及表格：A105090、A105000和A100000。

　　【分析】

　　(1)《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細表》(A105090)

　　(2)《納稅調(diào)整項目明細表》(A105000)

　　(3)填寫《納稅調(diào)整項目明細表》(A105000)

　　主表A100000第10行“營業(yè)利潤”：填報納稅人當期的營業(yè)利潤。根據(jù)項目計算填報，企業(yè)已執(zhí)行《財政部關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財務(wù)報表格式的通知》(財會〔2019〕6號)和《財政部關(guān)于修訂印發(fā)2018年度金融企業(yè)財務(wù)報表格式的通知》(財會〔2018〕36號)的納稅人，對于金融資產(chǎn)采用預(yù)期信用減值損失，該行的“營業(yè)利潤”根據(jù)《利潤表》對應(yīng)項目填列，不執(zhí)行該行計算規(guī)則。

　　(二)未計提資產(chǎn)減值準備的金融資產(chǎn)損失核銷

　　比如，果果公司2019年發(fā)生200萬應(yīng)收款項損失，150萬為債務(wù)人依法宣告破產(chǎn)，其清算財產(chǎn)不足清償?shù)?資產(chǎn)損失的賬載金額200萬元，資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)為150萬元，納稅調(diào)增50萬元。

　　涉及表格：A105090、A105000和A100000。

　　(三)計提了允許稅前扣除的金融資產(chǎn)減值準備的資產(chǎn)損失核銷(特殊行業(yè)準備金)

　　計提的金融資產(chǎn)減值準備允許稅前扣除的，適用于特殊行業(yè)。由保險、證券、期貨、金融、小額貸款公司中小企業(yè)擔保機構(gòu)等組成的特殊行業(yè)，這類企業(yè)的準備金稅扣除分為兩大類：一類是按照稅收規(guī)定的標準計提的各類準備金，允許在稅前扣除，比如保險公司的未到期責任保險金、未決賠款準備金、巨災(zāi)風險準備金等;另一類是企業(yè)實際繳納的準備金，按照稅收規(guī)定的標準在稅前扣除，如保險公司繳納的保險保障基金，證券行業(yè)繳納的證券投資者保護基金，期貨行業(yè)繳納的到期投資者保障基金。

　　對于貸款方面，按照《中國銀監(jiān)會關(guān)于印發(fā)<貸款風險分類指引>的通知》(銀監(jiān)發(fā)〔2007〕54號)的規(guī)定，將貸款劃分為正常、關(guān)注、次級、可疑和損失五類，后三類合稱為不良貸款。銀行的貸款核銷只對“損失類”貸款的核銷，不能跳級對“正常類、關(guān)注類、次級類、可疑類”貸款進行核銷。

　　會計上對損失類貸款準備金的計提是按損失類貸款金額的100%計提貸款損失準備金。以金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金為例，在稅收方面對損失類貸款準備金稅前扣除有兩種方式：

　　1.按照《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金稅前扣除有關(guān)政策的公告》(財政部 稅務(wù)總局公告2019年第85號)規(guī)定，金融企業(yè)以《貸款風險分類指引》(銀監(jiān)發(fā)〔2007〕54號)，對其涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款進行風險分類后，按照以下比例計提的貸款損失準備金，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除：關(guān)注類貸款，計提比例為2%;次級類貸款，計提比例為25%;可疑類貸款，計提比例為50%;損失類貸款，計提比例為100%。正常類不能計提稅前扣除貸款損失準備金。

　　對其涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款進行風險分類后，損失類貸款金額的100%計提貸款損失準備金，才準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

　　2.根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策的公告》(財政部 稅務(wù)總局公告2019年第86號)規(guī)定，按準予提取貸款損失準備金的貸款資產(chǎn)余額的1%計提貸款損失準備金，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

　　損失類貸款準予當年稅前扣除的貸款損失準備金=本年末準予提取貸款損失準備金的貸款資產(chǎn)余額×1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額

　　金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金的稅前扣除政策，凡按照《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金稅前扣除有關(guān)政策的公告》(財政部 稅務(wù)總局公告2019年第85號)的規(guī)定執(zhí)行的，不再適用86號聯(lián)合公告第一條至第四條的規(guī)定。

　　以上的特殊行業(yè)對涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款準備金核銷按照五級分類核算的，損失類貸款已提足準備金進入當期損益;按照86號聯(lián)合公的，按1%計提準備金，在核銷損失類貸款時，需補提99%的準備金，損失金額全部進入當期損益。

　　涉及申報表格：A105120、A105000和A100000。

　　結(jié)尾

　　金融工具減值準備以預(yù)期信用損失為前提，不以實際發(fā)生損失為計提損失，因此在其按準則的前兩個階段需要納稅調(diào)增;會計上已經(jīng)計提的減值準備并不能在企業(yè)所得稅上予以稅前扣除，只有在實際發(fā)生損失，認定相關(guān)金融資產(chǎn)無法收回，經(jīng)批準予以核銷的，才能予以稅前扣除。金融資產(chǎn)實際發(fā)生損失要注重發(fā)生損失的資料質(zhì)量，并以《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅資產(chǎn)損失資料留存?zhèn)洳橛嘘P(guān)事項的公告》(稅務(wù)總局公告2018年第15號)要求，企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)申報扣除資產(chǎn)損失，對資料的真實性、合法性負責，填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表，不再報送資產(chǎn)損失相關(guān)資料，相關(guān)資料由企業(yè)留存?zhèn)洳椤Ａ硗猓瑢τ诮鹑谫Y產(chǎn)損失申報上，需注意三種類型資產(chǎn)損失核銷申報，尤其是特殊行業(yè)貸款準備金，按照銀監(jiān)發(fā)〔2007〕54號有關(guān)規(guī)定，及時足額計提貸款損失準備，核銷貸款損失。

　　參考資料：公眾號“稅政解析與策略”謝華峰《三類資料損失的所得稅年報填寫》